Vejledning om Godkendte revisorers erklæringer afsnit 3.1

Gældende ret pr. 2026-10-03 tier 5 Erhvervsstyrelsen, Vejledning om Godkendte revisorers erklæringer (https://erhvervsstyrelsen.dk/vejledning-vejledning-om-bekendtgorelsen-om-godkendte-revisorers-erklaeringer)

3.1. Generelle krav til erklæringer

§ 1, stk. 1: Revisor er en person, der er godkendt som statsautoriseret eller registreret revisor efter RL § 3 eller § 10, stk. 1, eller har fået tilladelse til at varetage konkrete hverv efter § 10, stk. 5. Derudover kan revisor være en person, der er godkendt som revisor i et andet EU/EØS-land, og som på tjenesteydelsesbasis efter RL § 11 afgiver andre erklæringer med sikkerhed end lovpligtige revisionspåtegninger i Danmark.

Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af revisionspåtegninger og andre erklæringer med sikkerhed. Begrebet blev indført i revisorloven ved lov nr. 427 af 1. juni 1994. Det fremgår bl.a. af lovbemærkningerne, at begrebet har til formål at angive, at revisor ved udførelse af revision også skal varetage hensynet til virksomhedens omverden såsom myndigheder, medarbejdere, kreditorer og investorer, selvom revisor er valgt af virksomhedens ejere, som kan have modstående interesser.

Derfor skal revisor være opmærksom på, at en ekstern modtager ikke har den samme viden og de samme forudsætninger som virksomhedens ledelse og revisor for at bedømme de forhold, der ligger til grund for erklæringen.

Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen gælder kun for erklæringer, som ikke udelukkende er bestemt til hvervgivers eget brug. Hvervgiver er den, der har bedt revisor om at afgive en erklæring. Hvervgiver er derfor den person eller det organ, som har ansvaret for virksomhedens forhold.

Ved revision af årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab er det i kapitalselskaber som udgangspunkt generalforsamlingen, der vælger revisor, og som er hvervgiver, uanset at det er bestyrelsen, der er ansvarlig for udarbejdelse og indsendelse af årsrapporten. I andre virksomhedsformer er hvervgiver normalt et tilsvarende organ.

Erklæringer, der udelukkende er bestemt til hvervgivers eget brug, er ikke omfattet af erklæringsbekendtgørelsen. Her må revisor sikre sig, at det af dokumentet eller erklæringen tydeligt fremgår, at erklæringen kun er til hvervgivers eget brug for at markere, at erklæringen ikke er omfattet af bekendtgørelsens krav.

De internationale standarders begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed anvender ikke begrebet hvervgiver, men sondrer mellem ”tre-” eller ”topartsforhold”, hvor kun trepartsforhold er omfattet af begrebsrammen. Der kan forekomme situationer, hvor en erklæringsopgave vil være omfattet af begrebsrammen, men ikke vil være omfattet af revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen. Det kan f.eks. være en situation, hvor bestyrelsen i et selskab anmoder revisor om at gennemgå en opgørelse udarbejdet af direktionen for at sikre kvaliteten af beslutningsgrundlaget. Efter begrebsrammen vil der være tale om et trepartsforhold med revisor, direktionen som ansvarlig part og bestyrelsen som bruger. Efter revisorloven vil erklæringen være til hvervgivers eget brug (selskabet) og vil dermed ikke være omfattet af loven og bekendtgørelsen.

En erklæring kan ikke bringes uden for lovens anvendelsesområde ved formelt at angive, at erklæringen alene er til hvervgivers eget brug, hvis revisor i forbindelse med afgivelse af erklæringen indså eller burde have indset, at erklæringen reelt ville blive brugt over for tredjemand. Hvis revisor således indså eller burde have indset, at erklæringen ville blive brugt overfor tredjemand, er erklæringen omfattet af loven.

En erklæring på f.eks. en skatteopgørelse vil typisk ikke kun være bestemt til hvervgivers eget brug.

§ 1, stk. 2: Som offentlighedens tillidsrepræsentant skal revisor udforme en erklæring uafhængigt af hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne normalt må forventes at tillægge betydning.

Revisor skal være opmærksom på oplysninger, som ledelsen måske anser for helt selvfølgelige og dermed ikke har indarbejdet eller informeret om i regnskabet eller emnet for erklæringen. Dette kan skyldes, at ledelsen på grund af forhåndsviden anser oplysningerne for uvæsentlige. Revisor skal også her tage hensyn til modtagernes informationsbehov.

Revisor skal inddrage alle forhold, der ikke er uvæsentlige for formålet med erklæringen.

Hvad der er væsentligt bestemmes ud fra de informationsbehov, som en modtager i almindelighed må forventes at have. Det afgørende er, om bestemte oplysninger eller fremgangsmåder ud fra normale omstændigheder må forventes at påvirke modtagerens bedømmelse af den situation, som revisors erklæring handler om.

Det fremgår af den internationale revisionsstandard om væsentlighed (ISA 320), at: I regnskabsmæssige begrebsrammer redegøres der ofte for væsentlighed i forbindelse med udarbejdelse og aflæggelse af regnskaber. Selvom der måske i regnskabsmæssige begrebsrammer redegøres for væsentlighed på forskellig vis, er den generelle forklaring deri, at:

fejlinformationer, herunder udeladelser, betragtes som væsentlige, hvis det med rimelighed kan forventes, at de enkeltvis eller tilsammen påvirker de økonomiske beslutninger, som brugere træffer på grundlag af regnskabet,

vurderinger vedrørende væsentlighed foretages under de givne omstændigheder og påvirkes af størrelsen eller arten af en fejlinformation eller en kombination af begge, og

vurderinger vedrørende forhold, der er væsentlige for regnskabsbrugere, er baseret på overvejelser om de almindelige behov for finansielle oplysninger hos brugere som en samlet gruppe. Der tages ikke hensyn til fejlinformationens mulige indvirkning på bestemte individuelle brugere, hvis behov kan variere meget.

Det følger endvidere af standarden, at den regnskabsmæssige begrebsrammes redegørelse for væsentlighed angiver referencerammen, som revisor anvender ved fastsættelse af væsentlighed for revisionen.

Revisor skal således vurdere væsentlighed ud fra den regulering, som et regnskab er aflagt efter.

Finanstilsynet og Erhvervsstyrelsen har offentliggjort en orientering om praksis for vurdering af regnskabsmæssig væsentlighed i regnskabskontrollen (Orientering af 18. juni 2020). Det fremgår, at Finanstilsynet og Erhvervsstyrelsen fortolker de danske regler om væsentlighed i overensstemmelse med de mere omfattende bestemmelser om væsentlighed i IFRS. Orienteringen angiver således sammen med ISA 320 referencerammen, når revisor efter erklæringsbekendtgørelsen skal tage stilling til, om et forhold er væsentligt. Det gælder i det mindste, når den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme er årsregnskabsloven, regnskabsregler udstedt i medfør af lov om finansiel virksomhed og IFRS.

Orienteringen er offentliggjort på Finanstilsynets hjemmeside.

Se nærmere om væsentlighed i forhold til manglende lovkrævede oplysninger under 6.2.

§ 1, stk. 3: Erklæringer skal udformes i et entydigt og let forståeligt sprog. Revisors erklæringer skal således kunne forstås af de modtagere, som de retter sig mod. Derved kan modtagerne anvende revisors oplysninger, når de skal træffe beslutninger.

Kravet om entydigt og let forståeligt sprog er særlig relevant, når revisor afviger fra en standarderklæring, f.eks. når revisor modificerer konklusionen, fremhæver forhold i regnskabet eller giver oplysninger vedrørende andre forhold i en revisionspåtegning.

§ 1, stk. 4: Revisor skal ikke tage hensyn til alle tænkelige modtagere. Men kun til dem der normalt må forventes at bruge revisors erklæringer som grundlag for beslutninger.

Modtagergruppen afhænger af, hvilken type erklæring revisor afgiver.

Sædvanligvis er der enighed om, hvem der normalt bruger årsrapporter og anses for modtagere heraf. Virksomhedsdeltagere (f.eks. aktionærer og anpartshavere), nuværende og potentielle investorer og kreditorer er de brugergrupper, der mest falder i øjnene.

Årsrapporter for aktie- og anpartsselskaber, erhvervsdrivende fonde og visse virksomheder med begrænset ansvar skal offentliggøres i henhold til årsregnskabsloven. Tilsvarende krav om offentliggørelse for finansielle virksomheder følger af den finansielle lovgivning.

Modtagergruppen for årsrapporter (og revisors revisionspåtegning eller anden erklæring, hvis årsrapporten er forsynet med en erklæring) er derfor stor.

Revisors erklæring på et andet dokument end et regnskab (andre erklæringer med sikkerhed) vil derimod normalt være rettet til én eller flere bestemte modtagere.

Eksempel Eksempler på typiske modtagere

Revisionspåtegninger og erklæringer om review Revisionspåtegninger og erklæringer om review

Virksomhedsdeltagere Ansatte Investorer Myndigheder Kunder Leverandører Långiver Pressen Bestemte långivere Ansatte Investorer Myndigheder Tilskudsgivende organisationer