Vejledning om Godkendte revisorers erklæringer afsnit 9
Gældende ret pr. 2026-10-03 tier 5 Erhvervsstyrelsen, Vejledning om Godkendte revisorers erklæringer (https://erhvervsstyrelsen.dk/vejledning-vejledning-om-bekendtgorelsen-om-godkendte-revisorers-erklaeringer)
Yderligere krav til indholdet af revisionspåtegningen ved revision af virksomheder af interesse for offentligheden
Efter revisorforordningens artikel 10, stk. 2, skal revisionspåtegningen for virksomheder af interesse for offentligheden (PIE-virksomheder), udover kravene i henhold til erklæringsbekendtgørelsen, endvidere som minimum:
angive, af hvem eller af hvilket organ revisoren/revisorerne eller revisionsfirmaet/revisionsfirmaerne blev udpeget
angive datoen for udpegelsen af revisoren/revisorerne eller revisionsfirmaet/revisionsfirmaerne og det tidsrum, hvor denne eller disse uden afbrydelse har varetaget opgaven, herunder tidligere forlængelser og genudpegelser af revisorerne eller revisionsfirmaerne
til støtte for revisionserklæringen forelægge:
en beskrivelse af de vigtigste vurderede risici for væsentlig fejlinformation, herunder vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af svig
et resumé af revisorens reaktion på disse risici
når det er relevant, de vigtigste bemærkninger med hensyn til disse risici.
såfremt det er relevant for ovennævnte oplysninger i revisionspåtegningen vedrørende hver enkelt vigtig vurderet risiko for væsentlig fejlinformation, skal revisionspåtegningen indeholde tydelig henvisning til de relevante oplysninger i regnskaberne
forklare, i hvilket omfang det med den lovpligtige revision blev anset for muligt at opdage uregelmæssigheder, herunder svig
bekræfte, at revisorerklæringen er forenelig med revisionsprotokollatet til revisionsudvalget, jf. artikel 11
erklære, at der ikke er udført forbudte ikke-revisionsydelser som omhandlet i artikel 5, stk. 1, og at revisoren/revisorerne eller revisionsfirmaet/revisionsfirmaerne forblev uafhængige i udførelsen af den lovpligtige revision
angive eventuelle ydelser i tillæg til revisionen, som blev udført af revisoren eller revisionsfirmaet, for den reviderede virksomhed og for den virksomhed eller de virksomheder, den kontrollerer, og som ikke er oplyst i ledelsesberetningen eller regnskaberne.
De yderligere krav gælder for virksomheder, der er defineret som virksomheder af interesse for offentligheden i henhold til RL § 1 a, stk. 1, nr. 3, samt for regioner, kommuner og virksomheder, der er omfattet af bekendtgørelse nr. 311 af 27. marts 2019 om kommunal og regional revision som ændret ved bekendtgørelse nr. 445 af 12. marts 2021.
Kravene medfører, at der skal gives yderligere oplysninger ud fra litra (a) og (b), (e) samt (f) i forhold til revisionspåtegningen efter ISA 700 og 701. Herudover kan det være relevant at give yderligere oplysninger efter litra (g).
Revisorforordningen foreskriver ikke, hvor i revisionspåtegningen de yderligere oplysninger skal placeres, men oplysningerne kan f.eks.:
placeres samlet i et afsnit under overskriften ”Yderligere oplysninger krævet i henhold til EU-forordning 537/2014” i den del af revisionspåtegningen, som omhandler ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”, eller
indarbejdes i de relevante afsnit i revisionspåtegningen som beskrevet herunder.
Bekræftelsen efter litra (e) om, at ”vores konklusion er konsistent med vores revisionsprotokollat til revisionsudvalget og bestyrelsen”, kan gives i slutningen af afsnittet ”Konklusion”.
Erklæringen efter litra (f) og oplysningerne efter litra (a) og (b) om valg af revisor kan gives i slutningen af afsnittet ”Grundlag for konklusion”. Oplysninger efter litra (g) om ydelser i tillæg til revisionen kan ligeledes, hvis relevant, gives i slutningen af afsnittet ”Grundlag for konklusion” sammen med erklæring efter litra (f).
Derved integreres oplysningerne de steder, hvor der i forvejen gives lignende oplysninger.
Ad Art. 10, stk. 2, litra a: angive, af hvem eller af hvilket organ revisoren/revisorerne eller revisionsfirmaet/revisionsfirmaerne blev udpeget
Ad Art. 10, stk. 2, litra b angive datoen for udpegelsen af revisoren/revisorerne eller revisionsfirmaet/revisionsfirmaerne og det tidsrum, hvor denne eller disse uden afbrydelse har varetaget opgaven, herunder tidligere forlængelser og genudpegelser af revisorerne eller revisionsfirmaerne
I virksomheder af interesse for offentligheden (PIE-virksomheder) vil det normalt være generalforsamlingen, som udpeger (vælger) revisor. Datoen for udpegelsen vil være datoen for den generalforsamling, hvor revisor første gang i en sammenhængende periode blev valgt. Tidsrummet fra udpegelsen og til datoen for afgivelse af revisionspåtegningen er det åremål, som revisor samlet set har været valgt.
Oplysningen kan f.eks. angives således i en revisionspåtegning for regnskabsåret 2022: Vi blev første gang valgt som revisor for PIE A/S den 15. april 2015 for regnskabsåret 2015. Vi er genvalgt årligt ved generalforsamlingsbeslutning i en samlet sammenhængende opgaveperiode på otte år frem til og med regnskabsåret 2022.
Der kan opstå spørgsmål om, hvordan perioden skal opgøres, hvis revisionsvirksomheden er opstået ved en virksomhedsovertagelse eller en fusion, hvor revisionen før dette blev varetaget af den overtagne revisionsvirksomhed. Samme problemstilling kan gøre sig gældende, hvis PIE-virksomheden er opstået ved en fusion, hvor revisionsvirksomheden var revisor for den overtagne ikke-PIE-virksomhed, men efter fusionen fortsætter som revisor for den fusionerede virksomhed.
Committee of European Auditing Oversight Bodies (CEAOB) har udsendt en vejledning af 28. november 2019 om “Duration of the audit engagement” (kan ses på Erhvervsstyrelsens hjemmeside). Det fremgår af vejledningens afsnit 8, at: “ … the duration of the engagement in case of mergers and acquisitions of audit firms should count from the original audit engagement carried out by one of the merged audit firms, that is, regardless the effect of the merger or as if the merger has not taken place.”
“In case of a merger of a PIE with (an)other entity/ies, if the auditor of the absorbent entity or the new entity created after the merger was the auditor of any of the PIEs involved in the merger, the duration of the engagement should count from the original audit engagement of the PIEs involved in the merger. The same criteria will be applicable to acquisitions, demergers and other changes in ownership structure.”
Hvis der fortsat er usikkerhed om tidspunktet for påbegyndelse af revisionen, kan spørgsmålet forelægges Erhvervsstyrelsen, der træffer beslutning herom.
Endelig kan der opstå en situation, hvor virksomheden bliver en PIE-virksomhed i løbet af regnskabsåret som følge af en børsnotering eller får tilladelse til at drive kredit- eller forsikringsvirksomhed. Her regnes den samlede opgaveperiode fra det regnskabsår, som følger efter det regnskabsår, hvori virksomheden blev børsnoteret, jf. EU-Kommissionens fortolkningsmeddelelse fra maj 2016 om implementering af EU-revisionsreglerne fra 2014. Er virksomheden f.eks. blevet børsnoteret i august 2022, regnes opgaveperioden fra det første regnskabsår herefter (dvs. 2023), selvom revisionsvirksomheden også var revisor i årene forud for børsnoteringen. Oplysningen kan f.eks. angives således i revisionspåtegningen for regnskabsåret 2022: Efter PIE A/S fik optaget sine aktier til notering på Nasdaq OMX Copenhagen, blev vi første gang valgt som revisor for PIE A/S den 15. april 2022.
I det efterfølgende år, hvis samme revisor bliver valgt efter en udbudsprocedure, kan oplysningerne f.eks. angives således i revisionspåtegningen for regnskabsåret 2023: Efter en udbudsrunde blev vi valgt ved generalforsamlingsbeslutning den 14. april 2023 som revisor for PIE A/S for regnskabsåret 2023.
I efterfølgende år, dvs. fra regnskabsåret 2024, medtages følgende i tillæg til teksten ovenfor: Vi er genvalgt årligt ved generalforsamlingsbeslutning i en samlet sammenhængende opgaveperiode på [to] år frem til og med regnskabsåret [2024].
Sker der genudpegelse efter en udbudsprocedure med henblik på lovpligtig revision gennemført i overensstemmelse med forordningens artikel 16, stk. 2-5, kan dette afspejles på følgende måde i revisionspåtegningen for regnskabsåret 2022: Vi blev første gang valgt som revisor for PIE A/S den 15. april 2012 og er genvalgt årligt ved generalforsamlingsbeslutning i en samlet opgaveperiode på 11 år frem til og med regnskabsåret 2022. Vi blev genudpeget efter en udbudsprocedure på generalforsamlingen den 18. april 2022.
Ad Art. 10, stk. 2, litra c: til støtte for revisionserklæringen forelægge: i) en beskrivelse af de vigtigste vurderede risici for væsentlig fejlinformation, herunder vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af svig ii) et resumé af revisorens reaktion på disse risici iii) når det er relevant, de vigtigste bemærkninger med hensyn til disse risici. Såfremt det er relevant for ovennævnte oplysninger i revisionspåtegningen vedrørende hver enkelt vigtig vurderet risiko for væsentlig fejlinformation, skal revisionspåtegningen indeholde tydelig henvisning til de relevante oplysninger i regnskaberne
Kravet i forordningen anses at være opfyldt ved rapportering af centrale forhold ved revisionen, jf. ISA 701 om kommunikation af centrale forhold ved revisionen i den uafhængige revisors erklæring, herunder afsnit 9, 10 og 13.
ISA 701, afsnit 14, litra b, indeholder mulighed for, at revisor i yderst sjældne tilfælde kan fastlægge, at et forhold ikke skal rapporteres. Denne mulighed er ikke indeholdt i revisorforordningen og kan derfor ikke anvendes som grundlag for ikke at rapportere et forhold.
Ad Art. 10, stk. 2, litra d: forklare, i hvilket omfang det med den lovpligtige revision blev anset for muligt at opdage uregelmæssigheder, herunder svig
Efter ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab skal der gives en omtale risikoen for besvigelser mv. i afsnittet om ”revisors ansvar for revisionen af regnskabet”. Revisorforordningens krav anses for opfyldt ved denne beskrivelse under revisors ansvar i henhold til ISA 700, jf. kravene til denne beskrivelse i standardens pkt. 38 og 39.
Beskrivelse af forholdet i henhold til ISA 700 indeholder følgende afsnit: ”Vores mål er at opnå høj grad af sikkerhed for, om regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl, og at afgive en revisorerklæring, der omfatter vores konklusion. Høj grad af sikkerhed er et højt niveau af sikkerhed, men er ikke en garanti for, at en revision, der udføres i overensstemmelse med ISA, altid vil afdække væsentlig fejlinformation, hvor en sådan findes. Fejlinformationer kan opstå som følge af besvigelser eller fejl og kan betragtes som væsentlige, hvis det med rimelighed kan forventes, at de enkeltvis eller tilsammen har indflydelse på de økonomiske beslutninger, som brugere træffer på grundlag af regnskabet. … herudover: Identificerer og vurderer vi risikoen for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl, udformer og udfører revisionshandlinger som reaktion på disse risici og opnår revisionsbevis, der er tilstrækkeligt og egnet til at danne grundlag for vores konklusion. Risikoen for ikke at opdage væsentlig fejlinformation, der skyldes besvigelser, er højere end ved væsentlig fejlinformation, der skyldes fejl, idet besvigelser kan omfatte sammensværgelser, dokumentfalsk, bevidst udeladelse, forkert præsentation eller tilsidesættelse af intern kontrol.”
En beskrivelse af forholdet svarende til ovenstående anses således for at opfylde forordningens krav.
Ad Art. 10, stk. 2, litra e: bekræfte, at revisorerklæringen er forenelig med revisionsprotokollatet til revisionsudvalget
Bekræftelsen i henhold til forordningen kan f.eks. formuleres således: Vores konklusion er konsistent med vores revisionsprotokollat til revisionsudvalget og bestyrelsen.
Ad Art. 10, stk. 2, litra f: erklære, at der ikke er udført forbudte ikke-revisionsydelser som omhandlet i artikel 5, stk. 1, og at revisoren/revisorerne eller revisionsfirmaet/revisionsfirmaerne forblev uafhængige i udførelsen af den lovpligtige revision
Overholdelse af revisorforordningens artikel 5 forudsætter, at der er effektive procedurer og kontroller i revisionsvirksomheden og i PIE-virksomheden til sikring af, at der ikke godkendes og udføres ikke-revisionsydelser i strid med artikel 5, eller at det på anden vis sikres, at der ikke udføres eller er udført forbudte ikke-revisionsydelser som omhandlet i artikel 5, stk. 1. Erklæringen kan f.eks. formuleres således: Efter vores bedste overbevisning er der ikke udført forbudte ikke-revisionsydelser som omhandlet i artikel 5, stk. 1, i forordning (EU) nr. 537/2014.
Bliver revisor opmærksom på, at der fejlagtigt er ydet en ikke-revisionsydelse i strid med forbuddet i artikel 5, stk. 1, skal det fremgå af erklæringen. Det kunne f.eks. være, at en revisionsvirksomhed tilhørende samme netværk som koncernrevisor, i et helt uvæsentligt datterselskab inden for EU har udført assistance med at opstille det lokale årsregnskab. Dette vil være i strid med forbuddet i artikel 5, stk. 1, og revisor skal oplyse forholdet i påtegningen og redegøre for revisors vurdering af forholdets betydning for uafhængigheden. I ovenstående eksempel kunne det f.eks. formuleres således: Efter vores bedste overbevisning er der ikke udført forbudte ikke-revisionsydelser som omhandlet i artikel 5, stk. 1, i forordning (EU) nr. 537/2014, bortset fra et ubetydeligt tilfælde, som vi rapporterede til revisionsudvalget og bestyrelsen, og som ikke har betydning for vores uafhængighed.
Ad Art. 10, stk. 2, litra g: angive eventuelle ydelser i tillæg til revisionen, som blev udført af revisoren eller revisionsfirmaet, for den reviderede virksomhed og for den virksomhed eller de virksomheder, den kontrollerer, og som ikke er oplyst i ledelsesberetningen eller regnskaberne
Der skal oplyses om eventuelle ydelser i tillæg til lovpligtig revision, såfremt disse oplysninger ikke allerede er oplyst i ledelsesberetningen eller i regnskabet. Er der givet tilstrækkelige oplysninger i ledelsesberetningen (f.eks. i en redegørelse fra revisionsudvalget) eller i honorarnoten i regnskabet, skal der ikke medtages yderligere oplysninger i revisionspåtegningen, ligesom der ikke er krav om at henvise til oplysningerne i ledelsesberetningen eller regnskabet.
Det er vigtigt at være opmærksom på, at ”revisionsfirmaet” i denne sammenhæng kun er den danske revisionsvirksomhed (koncernrevisor), i modsætning til årsregnskabslovens oplysningskrav om honorarer, hvor alle virksomheder i koncernrevisors netværk er omfattet. Ydelser ydet af et engelsk netværksfirma direkte til moderselskabet eller datterselskaber er således ikke omfattet af oplysningskravet.
Oplysningerne omfatter ydelser leveret af den danske revisionsvirksomhed (koncernrevisor) til moderselskabet og eventuelle datterselskaber. Ydelser til overliggende modervirksomheder er ikke omfattet.
Oplysningerne om ikke-revisionsydelser i henhold til litra g begrænser sig til en beskrivelse af ydelserne. Der er således ikke krav om at oplyse beløb.
Er det ikke oplyst i ledelsesberetningen eller i regnskabet, kunne et eksempel på formulering i revisionspåtegningen være: Vi har leveret ikke-revisionsydelser til koncernen, som består af regnskabsrådgivning i relation til overtagelse af ABC A/S, skatterådgivning i forbindelse med potentielt salg af et datterselskab og anden generel regnskabs- og skatterådgivning.
Revisor kan vælge at oplyse honoraret for levering af ikke-revisionsydelser.