Vejledning om Godkendte revisorers erklæringer afsnit 5.3
Gældende ret pr. 2026-10-03 tier 5 Erhvervsstyrelsen, Vejledning om Godkendte revisorers erklæringer (https://erhvervsstyrelsen.dk/vejledning-vejledning-om-bekendtgorelsen-om-godkendte-revisorers-erklaeringer)
5.3. Modifikationers indvirkning på konklusionen
§ 6, stk. 3: Når revisor modificerer konklusionen, skal revisor enten afgive en konklusion med forbehold, afgive en afkræftende konklusion eller helt undlade at udtrykke en konklusion (manglende konklusion).
Tabel illustrerer typer af modifikationer og deres indvirkning på konklusionsafsnittet:
Revisors vurdering af, hvor gennemgribende indvirkningen af forholdet er på regnskabet og dets retvisende billede
Arten af forhold, der er årsag til modifikationen Væsentlig, men ikke gennemgribende Væsentlig og gennemgribende
Uenighed med ledelsen Regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation Konklusion med forbehold ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet bortset fra indvirkningerne af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for konklusion med forbehold, giver …” Afkræftende konklusion ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet som følge af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for afkræftende konklusion, ikke giver …”
Manglende revisionsbevis Der kan ikke opnås tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis
(Begrænsning i omfanget af revisors arbejde)
Konklusion med forbehold ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet bortset fra de(n) mulige indvirkning(er) af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for konklusion med forbehold, giver …” Manglende konklusion ”Vi udtrykker ingen konklusion om årsregnskabet. På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion om årsregnskabet.”
5.3.1. Tilpasning af overskrifter
§ 6, stk. 4-6: Såfremt revisor modificerer konklusionen, skal overskriften på konklusionsafsnittet tilpasses i overensstemmelse hermed.
§ 5, stk. 2 og 4: Ved en konklusion med forbehold skal overskriften ændres til: ”Konklusion med forbehold”. Afsnittet om ”Grundlag for konklusion” skal ændres til ”Grundlag for konklusion med forbehold”.
Ved en afkræftende konklusion skal overskriften ændres til: ”Afkræftende konklusion”. Afsnittet om ”Grundlag for konklusion” skal ændres til ”Grundlag for afkræftende konklusion”.
Kan revisor ikke udtrykke en konklusion, skal overskriften ændres til: ”Manglende konklusion”. Afsnittet om ”Grundlag for konklusion” skal ændres til ”Grundlag for manglende konklusion”.
I de følgende afsnit vil de enkelte typer af modifikationer blive gennemgået.
5.3.2. Konklusion med forbehold
§ 6, stk. 4: Der skal afgives en konklusion med forbehold i de situationer, hvor der er uenighed med ledelsen, eller der er en begrænsning i revisors arbejde (manglende revisionsbevis), der ikke er så væsentlig og gennemgribende, at det er nødvendigt med en afkræftende konklusion eller en påtegning om, at en konklusion ikke kan afgives.
En konklusion med forbehold kan angives som ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet bortset fra indvirkningerne af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet "Grundlag for konklusion med forbehold", giver et retvisende billede af…”, hvor revisor er uenig med ledelsen, eller ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet bortset fra den mulige indvirkning af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet "Grundlag for konklusion med forbehold", giver et retvisende billede af…”, hvis der er en begrænsning i revisors arbejde.
§ 6, stk. 5: En afkræftende konklusion skal gives, når virkningen af en uenighed med ledelsen er så væsentlig og gennemgribende for regnskabet, at revisor konkluderer, at en konklusion med forbehold ikke er tilstrækkelig til at vise, at regnskabet er misvisende eller mangelfuldt.
En afkræftende konklusion kan angives som ”… årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i erklæringens afsnit "Grundlag for afkræftende konklusion", ikke giver et retvisende billede… ”.
§ 6, stk. 7: Når revisor afgiver en afkræftende konklusion, skal afsnittet herom indeholde oplysninger om, at regnskabet ikke giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, eller ikke opfylder tilsvarende, generelle kvalitetskrav.
§ 6, stk. 6: En manglende konklusion skal gives, når den mulige indvirkning af en begrænsning i omfanget i revisionen er så væsentlig og gennemgribende, at revisor ikke har været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisions-bevis (se kapitel 4.3) og derfor ikke er i stand til at udtrykke en konklusion om regnskabet.
En manglende konklusion kan angives som ”Vi udtrykker ingen konklusion om årsregnskabet. På grund af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grundlag for manglende konklusion”, har vi ikke været i stand til…”
5.3.5. Begrundelse af forhold der har ført til modifikation af konklusionen
§ 6, stk. 8: Modificerer revisor konklusionen, skal ethvert bagvedliggende forhold begrundes i det særskilte afsnit, der vedrører ”grundlaget for konklusionen”. Begrundelsen skal give modtageren en klar forståelse af årsagen til, hvorfor revisor har modificeret konklusionen.
Hvor det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forholdet på regnskabet gives. Dette kunne eksempelvis være, hvis revisor vurderer, at en konkret regnskabspost er vurderet for højt. Her skal revisor oplyse beløbet i revisionspåtegningen, og det skal angives, hvorledes beløbet indvirker på resultatet og egenkapital.
Har virksomheden udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet, skal revisor beskrive arten af det udeladte samt give den udeladte oplysning. Dette forudsætter naturligvis, at revisor har opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende disse oplysninger.
Har en virksomhed f.eks. ikke oplyst nettoomsætningen og ikke opfylder betingelsen for at kunne undlade dette, skal det fremgå af den modificerede konklusion, hvad nettoomsætningen er, såfremt revisor har opnået tilstrækkeligt revisionsbevis herom.
I følgende tilfælde vil det ikke være muligt for revisor at give de udeladte oplysninger:
Hvis ledelsen ikke har udarbejdet den udeladte oplysning eller oplysningen ikke på anden måde er umiddelbar tilgængelig for revisor, det kan f.eks. være en manglende note om et væsentligt forhold eller regnskabspost eller manglende konsolidering.
Hvis det efter revisors vurdering vil betyde, at angivelse af de udeladte oplysninger vil blive urimelig omfangsrig set i forhold til revisors erklæring.
Det er ikke et brud på revisors tavshedspligt, når der oplyses om noget, der i henhold til lovgivningen skulle fremgå af årsrapporten.
5.3.6. Modifikation af så afgørende betydning, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet
§ 6, stk. 9, 1. pkt.: Vurderer revisor, at en modifikation er af så afgørende betydning, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, skal revisor oplyse dette i revisionspåtegningen. En sådan oplysning er f.eks. relevant, hvis revisor vurderer, at virksomhedens ledelse er i stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder lovgivningens krav, men ikke har gjort det. Dette vil være tilfældet, hvis virksomhedens ledelse har valgt værdiansættelsesmetoder, som efter revisors opfattelse fører til, at regnskabet er misvisende.
§ 6, stk. 9, 2. pkt.: Oplysningen kan særlig være relevant, når revisor har afgivet en afkræftende konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion. Oplysningen kan passende gives i konklusionen.
Ovenstående krav gælder dog ikke for små virksomheder jf. RL § 1 a, stk. 1, nr. 4 (regnskabsklasse B).